Кредитные потребительские кооперативы граждан: учет и налогообложение

Рассматриваются следующие вопросы: правовой статус КПКГ; источники формирования имущества КПКГ; бухгалтерский учет основной деятельности КПКГ. Приведены типичные бухгалтерские записи.

 

 

Правовой статус кредитных потребительских кооперативов граждан (КПКГ) определен Федеральным законом № 117-ФЗ от 07.08.01 «О кредитных потребительских кооперативах граждан» (далее - Закон № 117). На КПКГ, как и на другие формы потребительских кооперативов, не распространяется действие Федерального закона «О некоммерческих организациях».

Закон № 117 отделил КПКГ от банков и других кредитных организаций. Закон установил ряд ограничений деятельности КПКГ, важнейшим из которых является оказание финансовой взаимопомощи только тем физическим лицам, которые входят в списочный состав пайщиков КПКГ. Согласно нормам Закона № 117 основная деятельность КПКГ не относится ни к финансовому посредничеству, ни к финансовым услугам. Основная деятельность КПКГ заключается в организации финансовой взаимопомощи (ФВП) пайщикам кредитного потребительского кооператива и состоит, во-первых, в совместном сбережении денежных средств пайщиков и, во-вторых, в предоставлении доступных и недорогих займов из этих же сбережений только пайщикам своего кооператива.

Согласно ст. 4 Закона № 117 кредитный потребительский кооператив граждан - это потребительский кооператив граждан, созданный гражданами, добровольно объединившимися для удовлетворения потребностей в финансовой взаимопомощи. Кредитные потребительские кооперативы граждан могут создаваться по признаку общности места жительства, трудовой деятельности, профессиональной принадлежности или любой иной общности граждан. Число членов КПКГ не может быть менее 15 и превышать 2 тыс. человек.

Источниками имущества КПКГ могут быть:

Наряду с этими источниками, которые принадлежат кооперативу на праве собственности, КПКГ вправе привлекать личные сбережения - денежные средства, переданные членом кредитного потребительского кооператива граждан кредитному потребительскому кооперативу граждан на основании договора для использования в соответствии с целями деятельности кредитного потребительского кооператива граждан (ст. 3 Закона № 117).

Члены КПКГ, являющиеся пайщиками-сберегателями, передают кооперативу личные сбережения на основании договора, который заключается только в письменной форме (ст. 15 п. 1 Закона № 117). Договор должен содержать условия о сумме предоставляемых личных сбережений, порядке их передачи, сроке и порядке их возврата кредитным потребительским кооперативом граждан, размере и порядке платы за их использование. Стороны в договоре могут предусматривать и иные условия.

Личные сбережения не являются собственностью КПКГ и не обременяются исполнением его обязательств (п. 3 ст. 14 Закона № 117). Эта норма является ключевым моментом, который существенно влияет на все без исключения стороны бухгалтерского учета и налогообложения в КПКГ. В КПКГ в обязательном порядке создается фонд финансовой взаимопомощи, который является источником займов, предоставляемых членам кооператива. Фонд финансовой взаимопомощи формируется за счет части собственных средств КПКГ, размер которой определяется правлением КПКГ в соответствии с его уставом и решением общего собрания членов кооператива, а также личных сбережений членов КПКГ, передаваемых на основании договора в пользование кредитному потребительскому кооперативу граждан только для предоставления займов своим членам. Фонд финансовой взаимопомощи является источником займов, предоставляемых только членам кредитного потребительского кооператива граждан.

Члены кооператива, выступающие в качестве пайщиков-заемщиков, получают денежные средства на основании договора займа, заключаемого в письменной форме.

Договор займа может быть процентным и беспроцентным.

Беспроцентный договор займа разрешается заключать на сумму, не превышающую пятидесяти кратного установленного законом минимального размера оплаты труда (ст. 809 ГК РФ) на цели, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

В этом случае в соответствии с п.1 ст.212 НК РФ у члена КПКГ - получателя беспроцентного займа - возникает доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заёмными средствами. Ставка налога на доходы физических лиц по таким операциям установлена в размере 35% (п.2 ст. 224 НК РФ).

Если договором займа предусмотрена уплата процентов, то для правильной квалификации дохода КПКГ в договоре, а также в бухгалтерском учете необходимо указать источник, за счет которого выдается займ.

Если займ выдается за счет собственных средств кооператива (иностранной помощи, чистой прибыли от предпринимательской деятельности, членских взносов и т.п.), то полученные проценты за пользование займом будут являться доходом самого кооператива, что повлечет за собой исчисление налогов с юридического лица - КПКГ.

Если же займ выдается за счет личных сбережений членов кооператива, то проценты за пользование займом не являются доходом КПКГ. Эти проценты являются личным доходом тех членов КПКГ, которые внесли указанные средства.

Такой вывод подтверждается арбитражной практикой (например, решение Арбитражного суда Кемеровской области от 05.03.03. по делу № А27-1137/2003-6). Вместе с тем следует с осторожностью относиться к решениям арбитражных судов, которые охватывают периоды деятельности КПКГ до 2002 г. Дело в том, что действовавшее в тот период законодательство основывалось на постулате, что некоммерческие организации уплачивают налоги только в случае осуществления коммерческой деятельности. Поскольку основная деятельность по организации финансовой взаимопомощи не является коммерческой, то и суды, рассматривая иски КПКГ к налоговым инспекциям, принимали решения в пользу кооперативов.

Во вступившей с 2002 г. 25 гл. НК РФ не содержится условия осуществления предпринимательской деятельности для налогообложения некоммерческих организаций, поэтому КПКГ в настоящее время должны использовать иные доводы для обоснования своей деятельности как не подлежащей налогообложению: доход получает не кооператив, а пайщики.

Однако такая аргументация может быть использована только для тех договоров займа, которые выданы за счет личных сбережений. В иных случаях доход получает сам кооператив. Вопросы исчисления налогов в указанных случаях будут рассмотрены ниже.

Содержание аппарата управления КПКГ может осуществляться за счет членских и вступительных взносов, иностранной помощи, чистой прибыли от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

В КПКГ в обязательном порядке формируется резервный фонд для обеспечения непредвиденных расходов, а также может образовываться страховой фонд для покрытия возможных убытков от деятельности КПКГ. Размеры этих фондов утверждаются общим собранием членов КПКГ.

Наряду с членскими и вступительными взносами, размер и порядок внесения которых определяется общим собранием членов кооператива, все члены КПКГ обязаны внести паевые взносы. Размер, состав и порядок внесения паевых взносов определяется Уставом КПКГ (п. 2 ст. 11 Закона № 117). Закон также устанавливает, что размер паевого взноса члена КПКГ не может превышать 10% общей суммы паевых взносов (п. 3 ст. 6). При выходе из кооператива члену КПКГ возвращается не только сумма паевого взноса, но и денежная стоимость доли имущества кооператива, соответствующая доле его паевого взноса в общей сумме паевых взносов членов КПКГ.

Членские взносы могут уплачиваться как путем внесения денежных средств в кассу или на расчетный счет кооператива, так и путем удержания (по решению общего собрания) суммы взносов из средств, причитающихся члену кооператива по компенсационным выплатам.

Бухгалтерский учет основной деятельности КПКГ.

В рабочем плане счетов КПКГ целесообразно использовать, в частности, следующие счета и субсчета:

76 - Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

76-1 Расчеты по сберегательным взносам

76-2 Расчеты по займам с членами кооператива

76-3 Расчеты по членским и вступительным взносам

76-4 Расчеты по компенсационным выплатам

Аналитические счета к этим субсчетам открываются по каждому пайщику.

86 - Целевое финансирование

86-1 Паевые взносы

86-2 Членские и вступительные взносы

86-3 Вступительные взносы

86-4 Иностранная помощь

По нашему мнению, все виды вступительных, членских и паевых взносов членов кооператива следует отражать на счете 86 «Целевое финансирование» и на отдельных субсчетах. Ошибочно применять для этих целей счет 80 «Уставный капитал». Указанный счет может использоваться только для отражения размера уставного капитала, указанного именно в этом качестве в учредительных документах. В соответствии с пп. «к» п. 1 ст. 5 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» уставный капитал может быть предусмотрен только в учредительных документах коммерческих организаций. Тем не менее, повторим, что уставный капитал у КПКГ будет иметь место только в случае прямого указания об этом в учредительных документах.

При выходе из кооператива его члену возвращается паевой взнос, если иное не предусмотрено уставом кооператива. Эта операция отражается записью:

Д-т сч.86 «Целевое финансирование»,

К-т счетов 51 «Расчетные счета», 50 «Касса».

При отражении основных хозяйственных операций в КПКГ используются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 76-3 «Расчеты по членским и вступительным взносам»,

К-т сч.86-2 «Членские и вступительные взносы» начислены членские взносы;

Д-т счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,

К-т сч.76-3 «Расчеты по членским и вступительным взносам»

получены членские взносы (возможно отражение этой операции без предварительного начисления:

Д-т счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 86-2 «Членские и вступительные взносы»);

Д-т счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 86-1 «Паевые взносы» получены паевые взносы;

Д-т счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»

К-т сч.76-1 «Расчеты по сберегательным взносам»

получены личные сбережения от пайщиков-сберегателей;

Д-т сч. 76-2 «Расчеты по займам с членами кооператива»,

К-т счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»

выданы займы пайщикам-заемщикам за счет средств, полученных от пайщиков-сберегателей;

Д-т счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 76-4 «Расеты по компенсационным выплатам»

получена компенсация за пользование займами;

Д-т счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,

К-т сч.76-2 «Расчеты по займам с членами кооператива»

возвращены займы;

Д-т счетов 51 «Касса», 52 «Валютные счета»,

К-т сч. 86-4 «Иностранная помощь»

получены средства иностранной технической помощи на содержание КПКГ и развитие ссудо-сберегательной деятельности;

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»,

К-т счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»

выданы займы за счет средств иностранной помощи;

Д-т счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 91 -1 «Прочие доходы»

получена компенсация за пользование займами, выданными за счет иностранной помощи;

Д-т счетов 26 «Общехозяйственныерасходы», 86 «Целевое финансирование»,

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» начислена заработная плата аппарату КПКГ;

Д-т счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 86 «Целевое финансирование»,

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» начислен ЕСН;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,

К-т счетов 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д. учтены различные расходы, предусмотренные сметой КПКГ ;

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»,

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

списаны расходы по основной деятельности;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Д-т сч. 01 «Основные средства»,

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Д-т сч. 86 « Целевое финансирование»,

К-т сч.83 «Добавочный капитал»

приобретены основные средства для использования в уставной деятельности КПКГ;

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

начислен текущий налог на прибыль на сумму дохода, полученного от использования ймов, выданных за счет собственных средств КПКГ;

Д-т сч. 76-4 «Расчеты по компенсационным выплатам»,

К-т сч. 76-1 «Расчеты по сберегательным взносам»

компенсация за пользование займами, выданными за счет личных сбережений, отнесена на лицевые счета пайщиков-сберегателей;

Д-т сч.76-1 «Расчеты по сберегательным взносам»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДФЛ»

удержан налог на доходы физических лиц с сумм компенсаций, начисленных на лицевые счета пайщиков-сберегателей

Д-т сч. 86-1 "Паевые взносы"

К-т счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»

возврат паевого взноса при прекращении членства;

Общие вопросы налогообложения КПКГ

КПКГ являются плательщиками большинства налогов. Отчетность по всем налогам, включая налоги, по которым отсутствует объект налогообложения, должна представляться в налоговые органы в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль КПКГ уплачивают, в частности, в следующих случаях:

Налог на доходы физических лиц удерживается КПКГ с сумм доходов, выплачиваемых пайщикам-сберегателям за пользование личными сбережениями. Вопрос о том, следует ли удерживать НДФЛ с этих доходов, если направлены на расширение масштабов деятельности КПКГ, на сегодняшний день остается открытым.

Единый социальный налог начисляется в общеустановленном порядке на суммы, выплачиваемые в качестве оплаты труда дирекции КПКГ и лицам, выполняющим работы (оказывающим услуги) для КПКГ. ЕСН не начисляется на компенсации по личным сбережениям, поскольку пайщики-сберегатели не связаны с КПКГ ни трудовыми, ни гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).

П.Ю.Гамольский.

Источник: Журнал "Бухгалтерский учёт" 22`03