Наш кооператив применяет упрощенную систему налогообложения. В соответствии с положением о членских взносах «нормативы оплаты членских взносов определяются правлением дифференцировано по условиям предоставления заемных средств», «уплачиваются пропорционально объемам, срокам и интенсивности пользования средствами фонда финансовой взаимопомощи».
При заключении договора займа отдельно составляется соглашение о членском взносе на покрытие расходов кооператива и график погашения членских взносов.
Членские взносы на покрытие расходов кооператива учитываются на отдельном счете 76.10 «Расчеты по членским и вступительным взносам», начисляются на счет целевого финансирования 86.3 «Членские взносы на покрытие расходов кооператива», приходуются отдельным ПКО.
Будут ли являться в нашем случае членские взносы внереализационными доходами, облагаемыми единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН?
Членский взнос — это не обязательство по договору займа, а обязанность пайщика как члена кооператива. Поэтому привязка членского взноса к займу автоматически создает возможность применения ст. 43 НК РФ, т.е. квалификации членских взносов как процентов и как «доходов, полученных по <...> долговым обязательствам».
Правильно, что поступление членских взносов оформляется отдельным приходным документом, а не совместно с другими платежами по займу. То обстоятельство, что членские взносы уплачиваются пропорционально объемам, срокам и интенсивности пользования средств фонда финансовой взаимопомощи, на мой взгляд, само по себе не свидетельствует о прямой привязке членского взноса к обязательствам по договору займа.
По моему мнению, основания для квалификации членских взносов как «скрытых процентов» и, соответственно, как внереализационных доходов, возникают у налоговых органов и впоследствии у судов при следующих обстоятельствах:
- Обязанность внесения членского взноса устанавливалась договором займа.
- Размер членского взноса рассчитывался в процентах от суммы непогашенной задолженности по займу.
- График платежей отражал только общую сумму платежа (включая членский взнос).
- Поступления всех платежей по займу (включая членские взносы) оформлялись одним приходным документом.
Таким образом, здесь очевидна привязка членских взносов к обязательству по займу и применение к их квалификации ст. 43 НК РФ.
Рекомендую придерживаться следующих правил: согласно п. 2 ст. 251 НК РФ (которая так же, как и ст. 43 НК РФ, является нормой налогового законодательства и которую никто не отменял) «при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления <...> на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие <...> от других организаций и (или) физических лиц. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы <...> членов <...».
На мой взгляд, эта норма абсолютно применима к кредитным потребительским кооперативам, поскольку:
- КПК является некоммерческой организацией, основанной на *шенстве (ст. 116 ГК, п.1, ст. 3 № 190-ФЗ);
- Членский взнос как «денежные средства, вносимые <...> пайщиком на покрытие расходов кредитного кооператива и на иные цели в порядке, который определен уставом кредитного кооператива (п.п. 7 п.З, ст. 1 № 190-ФЗ)» предусмотрен законодательством о некоммерческих организациях. В данном случае речь идет о специальном виде некоммерческой организации — кредитном кооперативе;
- Законом установлено, что членские взносы вносятся в порядке, установленном уставом, поэтому нужно прописать в уставе такой порядок (если членские взносы назначаются решением правления, то это противоречит закону);
- П.п.4 п.1 ст. 8 № 190-ФЗ установлено, что устав должен содержать «условия о <...> составе и порядке внесения паевых и иных взносов, об ответственности членов кредитного кооператива (пайщиков) за нарушение обязательств по внесению паевых и иных взносов». Т.е. необходимо оговорить в уставе состав членских взносов (например, членские взносы, которые вносятся по условиям получения займа, размещения сбережений, распределения доходов на паенакопления и пр.), а также порядок их внесения (единовременно, в рассрочку, наличными, перечислением на счет и пр.). Сам размер членского взноса должен определяться не решением правления, а внутренним нормативным документом (положением о членстве, положением о порядке предоставления займов, положением о привлечении сбережений).
Главное, надо сделать акцент, что членский взнос является не обязательством по договору займа, а обязанностью пайщика, вытекающей из условия его членства в кооперативе и определяющей возможность участия в финансовой взаимопомощи.
Следует также обеспечить раздельные поступления членских взносов и произведенных за их счет расходов, а также контролировать целевое назначение расходов, осуществленных из членских взносов. По приведенной выше общей формуле закона это «на покрытие расходов кредитного кооператива и на иные цели». Таким образом, из членских взносов можно финансировать практически все расходы, обеспечивающие определенную законом основную деятельность кооператива, которую он осуществляет в статусе некоммерческой организации. Главное, чтобы такие расходы были запланированы сметой, распределены по статьям (лимитам и направлениям) сметных назначений, а учетной политикой было установлено, какие расходы кооператив финансирует из членских взносов, а какие — из прочих, в т.ч., внереализационных доходов.
Положительная судебная практика:
- Постановлением 20 арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 г. по делу А62-2068/2006 установлено, что «само по себе включение в договор займа условия об уплате пайщиком целевых взносов на обеспечение уставной деятельности (аналога членских взносов в настоящем) <...> не может быть квалифицировано как заемное обязательство».
- «По смыслу данного понятия (определения членских взносов, данных в законе № 190-ФЗ) членские взносы не являются мерой по обеспечению <...> обязательства по договору займа, поскольку имеют иную правовую природу. Членские взносы являются денежными обязательствами пайщика, принятыми им добровольно с целью сохранения членства в кооперативе. Последствием нарушения данного обязательства является исключение пайщика из членов кредитного кооператива, как это предусмотрено п.2, ч. 1 и ч. 2 ст. 14 № 190-ФЗ «О кредитной кооперации» — Апелляционное определение Кирилловского районного суда Вологодской области по делу 2-285/12 от
31.07.2012 г.
- «Членский взнос — денежные средства, вносимые <...> пайщиком на покрытие расходов кредитного кооператива <...>. Однако обязанность по внесению членского взноса не может быть предметом договора займа, поскольку в силу ст. 807 и 809 ГК РФ должник должен вернуть только заем и проценты на сумму займа <...> отношения по уплате членских взносов возникают из членства в кооперативе и не являются заемными обязательствами <...>» — Решение Псковского городского суда от 20.03.2012 года № 2-109/2012.