В соответствии с п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) и п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), общин коренных малочисленных народов Российской Федерации, казачьих обществ, некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами (п. 3 ст. 2 Закона № 7-ФЗ).

Согласно ст. 121 ГК РФ и п. 1 ст. 11 Закона № 7-ФЗ юридические лица и (или) граждане в целях представления и защиты общих, в том числе профессиональных интересов, для достижения общественно полезных, а также иных, не противоречащих федеральным законам и имеющих некоммерческий характер целей вправе создавать объединения в форме ассоциаций (союзов), являющихся некоммерческими организациями, основанными на членстве.

В соответствии с п. 1 ст. 26 Закона № 7-ФЗ источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются, в частности, регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов), добровольные имущественные взносы и пожертвования. При этом порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации (п. 2 ст. 26 Закона № 7-ФЗ).

Пример. Организация — участник некоммерческой организации уплачивает налоги в рамках общей системы налогообложения. Членство в некоммерческой организации носит добровольный характер.

Каким образом учитывать в бухгалтерском и налоговом учете вступительные и членские взносы у организации — участника некоммерческой организации?

Бухгалтерский учет. Уплата членских взносов является для целей бухгалтерского учета расходом в соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В случае если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).

Полагаем, что рассматриваемые расходы соответствуют критериям прочих расходов (пп. 4, 5 и 12 ПБУ 10/99).

Налоговый учет. Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ) в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются, в частности, следующие расходы:

• в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений) (п. 15 ст. 270 НК РФ);
• в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ (п. 34 ст. 270 НК РФ);
• в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 40 ст. 270 НК РФ).

Так, согласно подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Согласно разъяснениям Минфина России, представленным в письме от 31.01.2012 N° 03-03-06/1/46, если членство в некоммерческой организации является на основании закона необходимым условием для осуществления деятельности налогоплательщика, то уплаченные в некоммерческую организацию членские взносы в целях налогообложения прибыли следует учитывать в составе прочих расходов при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ. При отсутствии в законодательстве условия об обязанности членства в некоммерческой организации для целей осуществления деятельности уплаченные членские взносы при налогообложении прибыли у плательщика взносов не учитываются (см. также письма Минфина России от 24.09.2012 № 03-0306/1/499, от 16.01.2012 № 03-03-06/3/1, от 01.11.2010 № 03-03-06/1/676, от 22.09.2010 № 03-03-06/1/608, от 11.02.2010 № 03-03-06/1/63).

Арбитражная практика по вопросу учета взносов в некоммерческие организации исходит из того, что в состав расходов включаются взносы (вклады и иные обязательные платежи) в некоммерческие российские и международные организации, построенные по принципу обязательности отчислений денежных средств, как необходимое условие осуществления деятельности налогоплательщика, а также оказание ему соответствующих услуг в профессиональной деятельности. При этом налогоплательщик — плательщик указанных взносов должен документально обосновать экономическую необходимость и оправданность произведенных затрат в целях получения дохода (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от

25.05.2010 по делу № А12-19321/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 № А11-997/2007-К2-19/83, ФАС Московского округа от 13.08.2007 № КА-А41/7529-07, ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 № Ф03-А51/07-2/4297, ФАС СевероЗападного округа от 14.05.2007 № А56-15769/2006, от 22.05.2006 № А56-45863/04).

В ряде случаев налогоплательщикам удается доказать производственную направленность понесенных расходов (см. постановления ФАС Центрального округа от 11.02.2011 № Ф10-6454/2010 по делу № А62-2008/2010, Северо-Западного округа от 11.02.2010 № Ф07-5073/2009 по делу № А56-15894/2008, Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 № Ф04-3966/2008(8960-А46-15), Двадцатого арбитражного апелляционного суда от

20.10.2010 № 20АП-3443/10). В то же время есть примеры судебных решений и не в пользу налогоплательщиков (см., например, постановление ФАС Московского округа от 30.11.2009 № КА-А40/12738-09).

Применительно к рассматриваемой ситуации интерес представляют выводы, сделанные в постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2011 № Ф05-10777/11 по делу № А40-138375/2010: ассоциации и союзы являются объединениями коммерческих организаций, которые в основном призваны координировать деятельность их участников, развивать их партнерские отношения, защищать их общие интересы в процессе ведения предпринимательской деятельности, а потому обязательные взносы участников в данные объединения признаются обоснованными расходами в целях ст. 252 НК РФ.

Поскольку налогоплательщик уплачивал взносы в такой вид некоммерческой организации, как союз, то подлежит применению п. 15 ст. 270 НК РФ, устанавливающий запрет на учет в составе расходов только сумм добровольных взносов. Налогоплательщик уплачивал не добровольные, а обязательные взносы, что подтверждается положением об ассоциированных членах, счетами на оплату взносов, выставленными налогоплательщику, протоколом общего собрания союза, установившего размер членского взноса, письмом союза налогоплательщику о необходимости оплаты членского взноса. Доводы налогового органа о том, что поскольку вступление организаций в соответствующие союзы является добровольным, поэтому все виды взносов участников союзов следует считать добровольными, судами не приняты.

Таким образом, вопрос о включении расходов на уплату членских и вступительных взносов в состав расходов по налогу на прибыль организаций в рассматриваемой ситуации является неоднозначным. С учетом официальной позиции полагаем, что принятие решения о включении указанных затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций может привести к спору с налоговым органом.

С учетом выводов, сделанных в приведенном выше постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2011 № Ф05-10777/11 по делу № А40-138375/2010, полагаем, что обосновать понесенные расходы можно тем, что взносы носят обязательный характер, что должно подтверждаться соответствующими документами (устав, положение об ассоциированных членах и т. д.). При этом участие в ассоциации должно быть связано с производственной деятельностью налогоплательщика и приносить ему соответствующую выгоду, такую как, например, обмен опытом, защита интересов.