По Закону N 190-ФЗ кредитный кооператив является некоммерческой организацией, основная деятельность которой состоит в организации финансовой взаимопомощи членов кредитного кооператива (пайщиков) (п. 1 ст. 3). Членство в кредитном кооперативе обусловлено уплатой обязательного паевого взноса, а также вступительного взноса, если такой взнос предусмотрен уставом кредитного кооператива (п. 3 ст. 11).
Кроме того, члены кооперативов вправе вносить иные взносы (членские взносы, вносимы на покрытие расходов кооператива и иные цели, дополнительные, добровольные паевые) (ст. 1).
Что касается понятия членского взноса, то он, согласно ст. 1 Закона № 190-ФЗ, представляет собой денежные средства, вносимые членом кредитного кооператива (пайщиком) на покрытие расходов кредитного кооператива и на иные цели в порядке, который определен уставом кредитного кооператива.
Таким образом, в Законе № 190-ФЗ отсутствует прямая норма об обязательном установлении членского взноса, но они могут быть установлены для членов кооператива в порядке, предусмотренном уставом.
Различия в правовой природе процентов и членских взносов
Проценты – плата за пользование займом, которую кооператив вправе получить с пайщика по основаниям ст. 809 ГК РФ «в размерах и в порядке, определенных договором» (займа).
Иными словами, это обязательство, возникшее из договора займа.
Здесь мы имеем встречное предоставление – предоставление займа из фонда финансовой взаимопомощи, сопряженные услуги, оказываемые кооперативом пайщикам в связи с предоставлением и в период пользования займом
Исполнение обязательства завершается по правилам об основном денежном долге - с погашением займа (п.4, ст. 809 ГК, п.7 и 8 Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 г., № 147.
В свою очередь, членским взносом являются денежные средства, вносимые …пайщиком на покрытие расходов кредитного кооператива и на иные цели в порядке, который определен уставом кредитного кооператива (пп.7, п.3, ст. 1 Закона № 190-ФЗ). Т.е., это обязательство, возникшее из условий членства при вступлении в Кооператив.
Итак, какие же особенности членских взносов мы наблюдаем?
1. При вступлении в Кооператив пайщик добровольно принимает на себя обязательства по уплате членских взносов в порядке и на условиях, установленных уставом и внутренними нормативными документами.
Согласно правовой позиции, сформулированной ВАС РФ в Постановлении Президиума от 18.12.2007 г. № 8993/07 такое волеизъявление относится к основаниям возникновения обязательства. Встречным предоставлением в данном случае является обеспечение прав пайщика в том числе, доступ к участию в финансовой взаимопомощи. Сопряженным обязательством – солидарное несение субсидиарной ответственности по обязательствам кооператива.
Обязательство исполняется в порядке, определенном уставом и в режиме, установленном внутренними нормативными документами – «Положением о членстве», «Положением об имуществе».
Исполнение обязательства прекращается при прекращении членства в кооперативе
Данный факт подтверждает Апелляционное определение Мурманского областного суда от 25 декабря 2013 г. по делу N 33-4237-2013: "Из того, что обязанность внесения членских взносов прекращается с прекращением членства в кооперативе, следует вывод о том, что досрочное взыскание членских взносов за весь период действия договора займа, в том числе на будущее время, не предусмотрено."
2. Согласно Постановлению тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 сентября 2013 г. по делу № А21-10744/2012, вступление в некоммерческую…. организацию трудно расценить как сделку, и совершенно невозможно - как договор. Вступительный взнос и членские взносы, связанные с членством в такой организации, подлежат уплате в силу закона на основании устава и самого факта вступления в эту организацию, при этом получение встречного эквивалентного предоставления не предполагается. То есть правовая природа отношений из членства в некоммерческой организации и вытекающих из этого обязательств по уплате членских взносов, идущих на осуществление деятельности организации, иная, чем из обязательств сторон сделки, направленной на извлечение прибыли.
Основываясь на данном постановлении и на действующем законодательстве, можно сделать вывод о том, что если физическое или юридическое лицо принято в члены кооператива, оно получает возможность пользования услугами данного кооператива. Не члену кооператива допуск на пользование услугами не может быть выдан.
Т.е., уплата членских взносов не предполагает встречного предоставления, в том числе в виде предоставления займа из фонда финансовой взаимопомощи, т.к. членство в кооперативе влечёт за собой обязанность пайщика в уплате членских взносов. Встречное предоставление возникает при условии членства.
Данный довод подтверждает и Постановление тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 июля 2012 г. по делу N А26-47/2012 "Безосновательным является довод ответчика о правовой природе членских взносов как предполагающей обязательное встречное предоставление".
Также, согласно Постановлению девятого арбитражного апелляционного суда от 7 ноября 2012 г. № 09АП-34738/2012 "Членские взносы подлежат уплате на основании устава и членства в партнёрстве, а не на основании хозяйственных отношений сторон по сделке. Правовая природа отношений из членства в партнёрстве и вытекающих из этого обязательств по уплате членских взносов, идущих на осуществление деятельности партнёрства, иная, чем из обязательств сторон сделки, направленной на извлечение прибыли."
3. Членские взносы не формируют налоговую базу кооператива. Об этом нам говорит пп.1, п.2, ст. 251 НК РФ.
При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся: целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений."
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:
1) осуществлённые в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в установленном статьей 324 настоящего Кодекса порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами;
Позицию поддерживает Постановление восемнадцатого арбитражного апелляционного суда о налогообложении членских взносов кредитного кооператива № 18АП-12234/2013 от 21 января 2014 г. Дело № А07-11030/2013:
"Таким образом, покрытие расходов кредитного кооператива на уставную деятельность (текущие расходы) осуществляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исключительно за счёт вступительных взносов, членских взносов, а в случае их недостаточности за счёт дополнительных членских взносов.
Соответственно, все указанные взносы, в случае, если их уплата предусмотрена уставом кредитного кооператива, будучи использованными получателем по назначению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, равно как и расходы, понесённые на ведение деятельности кооператива и произведённые за счёт целевых поступлений.
Как подтверждено налогоплательщиком, все полученные им вступительные взносы, членские взносы (дополнительные членские взносы) использованы им исключительно на ведение уставной деятельности, то есть за счёт них осуществлены расходы на ведение деятельности кооператива (заработная плата сотрудников, аренда помещений, канцелярские расходы, коммунальные платежи, банковские и почтовые расходы и тому подобное).
Соответствующие сметы доходов и расходов и их фактическое исполнение утверждены общими собраниями членов кооператива. Иные источники покрытия данных расходов налоговым органом не выявлены. Каких-либо иных взносов, которые бы шли на покрытие текущих расходов кооператива на ведение им уставной деятельности, за исключением дополнительных членских взносов, собираемых по решению общего собрания членов кооператива, для покрытия убытков кооператива, учредительными документами не предусмотрено.
Вносимые членами кооператива паевые взносы, а также передаваемые кооперативу его членами в займ средства направлены на формирование фонда финансовой взаимопомощи, который использовался исключительно для выдачи временной финансовой помощи пайщикам.
Как уже указывалось, в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления, к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие от физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
В данном случае, цели предоставления денежных средств в виде членских взносов кооперативу соответствуют целям и предмету его деятельности, использованы получателем по назначению, что подтверждается решениями общего собрания пайщиков кооператива, соответственно, подпадают под положения, содержащиеся в п. 2 ст. 251 НК РФ, о целевых поступлениях.
Следовательно, полученные кооперативом от его пайщиков членские взносы для целей налогообложения прибыли являются целевыми поступлениями (цели полученных средств совпадают с уставными задачами кооператива, соблюдены иные законодательно установленные условия их отнесения к целевым поступлениям - использование по назначению, раздельный учет и другие требования), которые при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются".
4. Обязательство по оплате членских взносов отличается по своей правовой природе от обязательств сторон сделки, направленной на извлечение прибыли.
Так, Апелляционное определение Ростовского областного суда от 18 июня 2012 г. по делу N 33-6720 гласит: "…реализация права пайщика в любое время выйти из кредитного кооператива сама по себе не освобождает его от необходимости исполнить принятые на себя во время членства в кооперативе обязательства..."
Выводы:
1. Условие о внесении вступительных и членских взносов не составляет предмет сделки и, тем более, договора.
2. Вступительный и членский взносы уплачиваются в силу п.п. 7,8 п.3 Ст.1, п.3, ст. 11, п.п.1,5 п.2, ст. 13 Закона № 190-ФЗ и не предполагают получение встречного эквивалентного представления.
3. Правовая природа отношений членства в некоммерческой организации и вытекающих из этого обязательств по уплате членских взносов, иная, чем обязательств сторон сделки, направленной на извлечение прибыли.
4. Обязанность внесения членских взносов прекращается с прекращением членства в кооперативе.
5. Прекращение членства в кооперативе не снимает с пайщика обязанность погасить задолженность по оплате членских взносов, возникшую в период членства.
Таким образом,
1. Членский взнос не является обязательством по договору займа.
2. Внесение пайщиком членского взноса не создаёт, не изменяет и не прекращает никаких дополнительных гражданских прав и обязанностей кроме тех, которые возникли при вступлении пайщика в кооператив.
3. Условие о порядке и режимах внесения членских взносов определяется уставом и внутренними нормативными документами, но не договором займа и отлично от условий займа
4. Включение в договор займа информации об обязанности пайщика внести членский взнос в определённом размере и в сроки – пусть даже совместно с платежами в погашение и обслуживание займа (в график платежей) не является ни дополнительным обязательством по договору займа, ни элементом какого либо иного договора и не делает договор займа смешанным договором. Такая информация носит справочный характер и напоминает пайщику о его текущих обязательствах перед кооперативом.
Но суд может рассудить иначе!
Кредитные кооперативы зачастую боятся включать членские взносы в договор займа.
Что фактически представляют сейчас собой членские взносы?
Платеж, используемый кооперативом с тем чтобы скрыть часть процентов, а также предусмотренный законом способ финансирования деятельности кооператива, как некоммерческой организации.
Членские взносы - это, фактически, проценты, начисляются в процентах от суммы займа (или на остаток непогашенного долга), но «закамуфлированные» под целевое финансирование пайщиками деятельности кооператива, что позволяет вывести этот вид доходов из базы налогообложения налогом на прибыль.
Членские взносы позволяют скрыть реальную процентную ставку по предоставляемому кооперативом займу и тем самым повысить привлекательность условий кредитования для пайщика.
И если следовать данной логике, то членские взносы должны являться неотъемлимой частью договора займа. Но при включении взносов в договор, кооператив подвергается целому ряду рисков:
1. Возможность квалификации налоговым органом как «скрытых процентов», включения в состав внереализационных доходов и доначисления налога на прибыль.
2. Риск потерять пайщика если раскрыть ему обязанность внесения членских взносов в связи с пользованием займом.
Членские взносы должны быть включены в ПСЗ. Это подтверждает официальный ответ Банка России:
"Согласно ст. 6 Федерального закона № 353-ФЗ «О потребительском кредите (займе)», в расчёт полной стоимости кредита (ПСК) включаются платежи заемщика в пользу кредитора, если обязанность заемщика по ним следует из условий договора потребительского кредита (займа) и (или) если его выдача поставлена в зависимость от совершения таких платежей.
Таким образом, если в соответствии c учредительными и (или) внутренними документами кредитного потребительского кооператива уплата членских взносов и (или) их размер поставлены в зависимость от пользования услугами по получению займов, они должны быть включены в расчет ПСК. Например, обязанность по внесению взносов может быть установлена не для всех членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а исключительно для заемщиков, либо сумма членских взносов исчисляется от размера полученных займов.
Членские взносы должны быть включены в расчет ПСК также в случае, если обязанность по их уплате установлена договором займа."
Чем же являются членские взносы с точки зрения закона?
Кредитный кооператив является некоммерческой организацией (П.1. ст. 3 Закона № 190-ФЗ).
Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. (П.3, ст. 50 ГК РФ)
Членские взносы - это способ финансирования деятельности кооператива, как некоммерческой организации, его пайщиками, поскольку деятельность по организации финансовой взаимопомощи не является предпринимательской, способной приносить самостоятельный доход, обеспечивающий функционирование кооператива.
В случае, если бы кооператив занимался предпринимательской деятельностью, она осуществлялась бы на риск всех его пайщиков (п.1, ст. 2 ГК РФ), солидарно несущих субсидиарную ответственность по обязательствам кооператива (пп.2,3. п.2, ст. 13 Закона № 190-ФЗ). Такое вряд ли способствовало бы привлечению пайщиков в кооператив.
Для чего же нужны членские взносы? В первую очередь, взносы пайщиков идут на покрытие расходов на осуществление деятельности кооператива:
• Расходов на обслуживание обязательств по личным сбережениям пайщиков и иным привлеченным средствам.
• Расходов на резервирование возможных потерь от невозврата просроченных займов, переходящих в безнадежные долги.
• Текущие операционные расходы.
• Расходы на формирование резервов сметного финансирования будущих периодов.
Первые финансируются из процентов, внесенных пайщиками за пользование займами, предоставленными из этих средств, а остальные - из внесённых пайщиками членских взносов.
О правовой природе членских взносов
Ст. 247 ГК РФ гласит:
1. Владение и пользование имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляются по соглашению всех ее участников…. (В кооперативе – «Положением о порядке формирования и использования имущества»).
Имущество фонда финансовой взаимопомощи формируется из привлеченных средств (главным образом от пайщиков в форме личных сбережений и займов), объединённых пайщиками паенкоплений и собственных средств кооператива (Пп.17, п.3, ст.1, п.1, ст. 3 Закона № 190-ФЗ).
Доли пайщиков в имуществе кооператива (и их ответственности по его обязательствам) определяются пропорционально их паенакоплениям.
(Пп.12, п.3, ст.1, п.1, ст. 3 Закона № 190-ФЗ)
2. Участник долевой собственности имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества, соразмерной его доле, а при невозможности этого вправе требовать от других участников, владеющих и пользующихся имуществом, приходящимся на его долю, соответствующей компенсации.
Пайщики, пользующиеся займами из фонда финансовой взаимопомощи привлекают средства других пайщиков, передавших кооперативу свои личные сбережения или разместившие паенакопления в существенно большей доле.
В период когда другой пайщик пользуется займом, остальные пайщики (участники долевой собственности) не могут воспользоваться этими денежными средствами и вправе получить соответствующую своей доле компенсацию.
В части долевой собственности, обеспеченной переданными ими личными сбережениями они получают плату (доход, компенсацию) за их использование в размере и на условиях, определенных «Положением о порядке и об условиях привлечения личных сбережений пайщиков» и условиями договора передачи личных сбережений.
В части займа, обеспеченной паенакоплениями, пайщики, сформировавшие такие паенакопления не получают никакой компенсации, хотя имеют на это право.
Возможной формой такой компенсации может быть распределение доходов кооператива по итогам финансового года, предусмотренное ст. 27 Закона № 190-ФЗ. Но принцип распределения доходов после исполнения всех расходов может нивелировать сумму такой компенсации и ограничивает пайщиков, формирующих паенакопления в праве на её получение.
Поэтому логичен принцип перераспределения нагрузки в обеспечении расходов, связанных с осуществлением деятельности кооператива между пайщиками сообразно доле их участия в паевом фонде кооператива.
Следуя такому принципу, пайщик, сформировавший меньшее паенакопление, компенсирует пайщикам, владеющими большими долями в паевом фонде, долю их нагрузки на содержание и обеспечение деятельности кооператива.
Это обосновывает закономерность неравномерного распределения обязанности по уплате членских взносов
Рекомендуемая редакция условия положения о членстве в кооперативе
Пайщики финансируют текущую деятельность кооператива и формирование сметных резервов на последующие периоды путем внесения членских взносов. По общему правилу, право каждого пайщика на участие в финансовой взаимопомощи, равно как расходы на содержание кооператива и обеспечение его уставной деятельности распределяются между пайщиками, соразмерно их долям в паевом фонде кооператива.
Пайщик, привлекающий средства фонда финансовой взаимопомощи в доле, превышающей свою долю в паевом фонде, компенсирует другим пайщикам соразмерную долю их расходов в содержании кооператива.
Размер членского взноса, причитающегося к внесению каждым пайщиком определяется из планируемых объемов сметного финансирования, сообразно объёмам и срокам пользования средствами фонда финансовой взаимопомощи в части, превышающей его долю в паевом фонде.